土地增值税清算需关注的特殊事项

2014年，国家税务总局进一步完善制度措施，加强土地增值税征管。
笔者结合多年从事土地增值税清算工作的实践，总结了土地增值税清算过程中需要关注的几个特殊事项，供纳税人和同行参考。

一、代收费用的处理

房地产公司向购房者收取购房款时，有时会代收各种费用，然后再转交给委托单位，如：有线电视费、煤气初装费、公共设施维修基金、暖气开户费等。
在进行土地增值税清算时，代收费用如何处理呢?

《财政部国家税务总局关于土地增值税一些具体问题规定的通知(财税字〔1995〕48号)第六条规定，对于县级及县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，如果代收费用是计入房价中向购买方一并收取的，可作为转让房地产所取得的收入计税。
对于代收费用作为转让收入计税的，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计20%扣除的基数;对于代收费用未作为转让房地产的收入计税的，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

国家税务总局印发的《土地增值税清算鉴证业务准则(国税发〔2007〕132号)第二十五条规定，对纳税人按县级以上人民政府的规定在售房时代收的各项费用，应区分不同情形分别处理：(一)代收费用计入房价向购买方一并收取的，应将代收费用作为转让房地产所取得的收入计税。
实际支付的代收费用，在计算扣除项目金额时，可予以扣除，但不允许作为加计扣除的基数。
(二)代收费用在房价之外单独收取且未计入房地产价格的，不作为转让房地产的收入，在计算增值额时不允许扣除代收费用。

国家税务总局印发的《土地增值税清算管理规程(国税发〔2009〕91号，以下简称“91号文”)第二十八条规定，代收费用的审核，对于县级以上人民政府要求房地产开发企业在售房时代收的各项费用，审核其代收费用是否计入房价并向购买方一并收取;当代收费用计入房价时，审核有无将代收费用计入加计扣除以及房地产开发费用计算基数的情形。

[例]A房地产开发公司拟开发一栋住宅楼(普通标准住宅)，取得土地使用权所支付的金额为6400万元，预计房地产开发成本11500万元，假设不能按转让房地产项目计算分摊利息支出，房地产开发费用按“取得土地使用权所支付的金额”与“房地产开发成本”之和的10%计算扣除。
建成后预计销售收入30000万元，需要代收煤气初装费、暖气开户费等600万元。
当地适用的城建税税率为7%、地方教育费附加征收率为2%。

(1)假设A公司未将代收费用计入房价中向购买方一并收取，则其土地增值税清算时：

取得土地使用权所支付的金额=6400(万元)

房地产开发成本=11500(万元)

房地产开发费用=(6400+11500)×10%=1790(万元)

与转让房地产有关的税金等=30000×5.6%=1680(万元)

加计扣除=(6400+11500)×20%=3580(万元)

扣除项目金额合计=6400+11500+1790+1680+3580=24950(万元)

增值额=30000-24950=5050(元)

增值率=5050÷24950=20.2%

应缴土地增值税=5050×30%=1515(万元)

(2)假设A公司将代收费用计入房价中向购买方一并收取并且已全部支付，则其土地增值税清算时：

取得土地使用权所支付的金额=6400(万元)

房地产开发成本=11500+600=12100(万元)

房地产开发费用=(6400+11500)×10%=1790(万元)

与转让房地产有关的税金等=30600×5.6%=1713.6(万元)

加计扣除=(6400+11500)×20%=3580(万元)

扣除项目金额合计=6400+12100+1790+1713.6+3580=25583.6(万元)

增值额=30600-25583.6=5016.4(元)

增值率=5016.4÷25583.6=19.61%，普通标准住宅增值率在20%以下，免征土地增值税。

由此可见，将代收费用计入房价向购买方一并收取进行纳税筹划能加大扣除项目金额，降低增值率，可以起到降低土地增值税税负的作用，尤其是增值率在临界点时，节税作用更为明显。
但计算时注意应符合91号文第二十八条规定，代收费用不应作为房地产开发费用计算基数。

二、转让房地产“其他经济利益”的确定

房地产企业向客户收取的违约金、滞纳金、赔偿金、分期付款(延期付款)利息是否应确认为土地增值税收入呢?

《土地增值税暂行条例第二条规定：转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税。

《土地增值税暂行条例实施细则第五条明确，条例第二条所称的收入，包括转让房地产的全部价款及有关的经济收益。
因此，如果转让房地产合同未履行，则房企收取的违约金不属于转让房地产有关的经济利益，未构成土地增值税纳税义务，不确认为土地增值税收入;如果转让房地产合同已履行，客户在履行合同时有瑕疵，房企收取违约金、滞纳金，或根据合同规定收取更名费、分期付款利息，则构成了价外费用，属于转让房地产有关的经济利益，应确认为土地增值税收入。